“税款滞纳金可以超过本金吗？日息一万五(一天万分之五)是不是太高了？”

围绕这两个问题，我国税务实务界和理论界已经争论了12年，各地税务机关的执行规则和各地法院现有判例的结果也不尽相同。但在近年来税收征管进一步规范和严格的背景下，这一问题凸显，需要进一步明确。

【/h/】税收滞纳金是对未按纳税期限缴纳税款的纳税人征收一定比例的滞纳金。

**财经大学财税学院校外导师、北京秦和国际管理咨询有限公司执行合伙人董岩告诉记者，在实际操作中，税收征管系统根据现行《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)计算滞纳金的数额，由纳税人和扣缴义务人缴纳。鉴于现行税收征管法中没有滞纳金不能超过本金的规定，实践中存在滞纳金大于应纳税额的情况。董岩是一位长期从事企业合规研究和实践的咨询专家。

两部法律《中华人民共和国税收征管法》和《行政强制法》(以下简称《行政强制法》，2012年正式实施)引发争议。

税收征收管理法第三十二条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令其限期缴纳税款外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之五的滞纳金。”

税收征管法没有明确规定滞纳金是否有上限。

但是在2011年颁布的行政强制法中，有普遍性的规定。其中，第四十五条规定:行政机关依法对金钱义务作出行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法处以罚款或者滞纳金。罚款或逾期罚款的数额不得超过义务交款的数额。

问题是，滞纳金在上面的“违约金或者滞纳金”的分类里吗？隐藏在背后的是滞纳金定义的问题:滞纳金是否具有惩罚的性质？

记者就此问题向国家税务总局12366询问，纳税服务平台上的回复是:“滞纳金本质上是一种税收征收行为，《税收征管法》中的罚款属于行政处罚行为。两者都不属于行政强制法规定的‘加收滞纳金’的行为，不适用行政强制法，所以两者都可以超过未缴税款的数额。”

知方圆税务师事务所管理合伙人王冬生认为，因为滞纳金类似于利息，所以可以超过本金。毕竟银行贷款的利息可以超过本金。如果滞纳金不能超过税收，就起不到阻止纳税人占用国家税收的作用。当然，滞纳金是否可以降低，比如降到一天万分之三，也是值得研究的。“以一万五来算，目前的年化率在18%以上，远高于一般贷款利率。”

某企业税务总监对经济观察报表示:“税务罚款要起到威慑作用，罚款绝对不能局限于本金，否则威慑作用会大打折扣。所以，如果行政强制法不适用于税收罚款，怎么适用于税收滞纳金的要求？”

1。高额滞纳金

2013年，桂林陈星置业有限公司土地使用权变更被税务机关认定为缴纳营业税和土地增值税。税务机关至今向桂林陈星房地产有限公司征收高达4000万元的税款，如营业税4093341.49元、土地增值税35593346.50元、滞纳金近8000万元。

桂林陈星置业有限公司相关负责人表示，其公司涉税事项2020年一审判决，2021年二审判决。法院已判决其补交税款和滞纳金，但未判决滞纳金能否超过本金。

该负责人认为，不应加收滞纳金，因为不符合法定的“纳税人未按规定期限缴纳税款；存在计算错误等错误；或者故意偷税、抗税、骗税的，应当基于有利于行政相对人的谦抑原则。”退一步说，即使加了滞纳金，也要限制滞纳金的数额，其上限不能超过税收本金。"

一位从事财税咨询的人士告诉记者，逾期付款超过本金的情况并不多，超过本金的基本都是拖欠5年以上。这些企业普遍无力支付或对税务机关出具的纳税补偿金额有疑问。纳税人会采取上诉、* *、诉讼等方式。随着时间的推移，滞纳金会增加。“有能力的纳税人一般会先缴税，防止滞纳金积累。但是没有能力的纳税人只能上诉或者* *。”上述咨询人员告诉记者，因为“税款预缴”，需要缴纳税款或者有纳税担保，才有资格提起行政复议。

二、“新法与旧法”

2012年，《行政强制法》正式实施，关于税收滞纳金能否超过本金的争论开始出现。

【/h/】《行政强制法》第四十五条规定:“行政机关依法对给付金钱义务作出行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法处以罚款或者滞纳金。加收罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。”"罚金或者滞纳金的数额不得超过支付义务的数额."

2012年8月22日，国家税务总局纳税服务司在国家税务总局网站答记者问时表示，根据税收征管法的规定，税收滞纳金可以超过税收本金。

在上述回复中，中华人民共和国国家税务总局依据的是1992年颁布实施，2001年、2013年、2015年三次修订的《税收征管法》。近年来的两次修改，没有涉及税收征管法第三十二条，没有增加税收滞纳金不得超过本金的规定。

关于滞纳金是否超过本金的第一个争论是来自两个法律的定位之争。

【/h/】《中华人民共和国立法法》第一百零三条规定:“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和同一机关制定的单行条例、规章与总则不一致的，适用特别规定；新规定与旧规定不一致的，适用新规定。”第一百零五条第一款规定:“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，如何适用不能确定的，由NPC常务委员会裁决。”

董岩认为，税收征管法第32条规定的处罚措施属于行政强制法的一种。所以也应该按照行政强制法执行。本着新法优于旧法的原则，税收征管法是旧法，行政强制法是新法，将于2012年实施。所以应该按照新法，也就是行政强制法来执行。

2022年10月，中华人民共和国国家税务总局机关报《中国税务报》有一个专版讨论“逾期缴税能否超过本金”。中华人民共和国国家税务总局驻广州特派员办事处公职律师刘学友在文章中提到，“关于《行政强制法》实施后的税收滞纳金的征收，存在不同意见:一种意见认为，根据新法优于旧法的原则，税收滞纳金的征收应当适用《行政强制法》，且不得超过纳税人欠缴税款的数额。另一种观点认为，根据特别法优于一般法的原则，附加税滞纳金应适用税收征管法，超过欠缴税款数额的滞纳金也应加收。"

金杜律师事务所合伙人叶永青认为，新法优先于旧法，一般指的是同一法律后来的制定优先于以前的制定。当然，在某些情况下，它可以适用于不同法律对同一事项的规定。特别法优先于一般法，强调同一位阶的法律对同一事项有不同的适用优先顺序。从法律效果来看，也有类似上位法优先于下位法的规定。

“从税收的角度来看，根据特别法，税收征管法应当优先于行政强制法。因为两者位阶相同，但同一问题在不同法律中规定，即使新法优先于旧法，税收征管法也在不断修改，新旧法其实是动态的。”叶永青表示，此外，税收征管法中的滞纳金带有惩罚性利息，只有一部分可能与行政强制法中的滞纳金发生重叠和冲突。而行政强制法只是执行的滞纳金，两者并不完全一致。

叶永青所说的“重叠部分”是指行政强制法规定的滞纳金是决定作出后的内容，而税收征管法规定的滞纳金是从纳税人纳税期限届满的次日起计算，直至实际缴纳税款之日止。对于这两项规定的重叠部分，行政强制法中没有明确规定滞纳金优先于税收征管法。

叶永青说，既然没有明确的规定，那么从行政法的一般原则来说，应该选择有利于纳税人的规定来适用。

在长期的争论中，各地的司法判例也不尽相同，有的法院还援引了《行政强制法》中的相关规定。

比如2021年河北省中级人民法院在一起案件中依据《行政强制法》第四十五条。根据上述法院判决，本案中，南店税务分局要求专用公司缴纳税款2439975.08元符合法律规定。根据上述法律规定，滞纳金的数额不得超过补税的数额。南店税务局加收的14397072.96元滞纳金明显计算不当，滞纳金数额应为2439975.08元，应退还南店税务局多收的11957097.88元滞纳金。

山东省济南市中级人民法院也在一个案例中引用了相应的法律规定。裁判文书网公布的(2019)鲁01民中4926号民事判决书显示，对山东省某区税务局与某建材公司关于破产债权确认纠纷一案作出终审判决，对税务局要求将企业超过税收本金的滞纳金认定为破产债权的诉讼请求不予支持。

法院认为，滞纳金是对未按法律规定期限缴纳税款的纳税人的一种处罚措施，是行政强制执行的一种方式，一审法院并未认定其不当。《行政强制法》第四十五条第二款规定，“罚款或者滞纳金的数额不得超过应当缴纳款项的数额。”建材公司经理确定的滞纳金数额符合法律规定。淮阴税务局要求建材公司经理确认税款滞纳金超过本金不符合法律规定，不应予以支持。

上述财税顾问告诉记者，虽然部分法院判决支持不超过一倍的滞纳金，但毕竟还是少数。“某地区中级人民法院的态度是支持滞纳金不能超过本金，所以当地税务机关会主动将滞纳金控制在双倍本金的范围内，减少诉讼冲突。这也是一种更好的与纳税人打交道的方式。”

三、滞纳金太高？

关于税收滞纳金的另一个争议是滞纳金的数额。《税收征收管理法》规定“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款0.5 ‰的滞纳金”。按年计算，年化滞纳金率约为18.25%。

这也意味着5年的滞纳金将超过本金。

上述税务总监表示，“从应税义务发生时起的资金利息成本，也是滞纳金所代表的所欠税款的时间成本。而税务机关每天万分之五的滞纳金，每年18%以上，对纳税人来说有点太高了。罚款是惩罚性的，可以是数倍。滞纳金不要那么高，要和基准利率挂钩或者上浮一定比例。”

董岩认为，税收滞纳金本质上是纳税人占用本应属于国库的资金的资金占用费。“《税收征管法》对偷税、抗税、骗取出口退税、逃避追缴欠税(偷税、抗税、抗税)规定了50%-5倍的罚款。如果税务机关准确认定违法事实、性质和严重程度，给予精准处罚，罚款的震慑程度远远超过滞纳金。”董岩说。

董岩表示，如果由于非主观故意的计算错误导致滞纳金的金额超过本金，对于纳税人来说将是沉重的经济负担，也不利于纳税人主动发现错误，提高纳税遵从度。当然，如果基层税务机关能够有效执行误算最长五年恢复期限的规定，滞纳金不应超过本金。

第四，滞纳金的性质

滞纳金是否可以超过本金或者按照每天15000元的标准收取滞纳金是否过高。隐藏在这种争议之下的是一个更核心的问题，即税收滞纳金的性质是什么？“行政机关可以依法加收罚款或者滞纳金”是否属于《行政强制法》？惩罚性吗？还是“税息”？

2016年，财政部回复全国* * * *，在《关于“优化税收征管支持经济发展”的回复》中，引用了《行政强制法》第四十五条和《税收征管法》第三十二条的规定，称“可以看出，《税收征管法》规定的滞纳金具有利益性质，在《税收征管法》中，

滞纳金的征收期限在《中华人民共和国国家税务总局关于实施细则若干具体问题的通知》第五条中进一步规定:“纳税人未按照法律、行政法规规定的期限或者税务机关依照法律、行政法规确定的期限向税务机关缴纳的税款， 滞纳金的计算，从纳税人纳税期限届满的次日起，至实际缴纳税款之日止。”

也就是说，在税收征管法中，滞纳金一直到实际缴纳日。

王冬生认为，从上述规定可以看出，滞纳金本质上是纳税人因未依法及时纳税而占用国家税收的资金使用费，类似于银行贷款的利息。

早在2015年，国务院法制办就税收征管法修订草案(征求意见稿)(以下简称征求意见稿)公开征求意见时，中国社科院财税法案例研究中心主任滕祥志就当时“每日1.5万元”滞纳金的规定向有关部门提交了专家建议。

“当时学术界和实务界的观点是，现有的税收滞纳金是滞纳金和罚款的双复合性质，处罚性质明显，但名为滞纳金，实则名不副实。”滕祥志说，当时就有人建议，以后修法的时候应该改成税息，而“税息”这个概念在2015年的征求意见稿里就已经有了。这样滞纳金的定位就非常清晰准确，也可以符合行政强制法滞纳金不超过本金和行政处罚法不罚一物的规定。

2015年，国务院法制办公布征求意见稿，对税收滞纳金制度进行了大幅修改，提出了“税息”的概念。然而，在修订后的税收征管法中，没有包括税收利息制度，关于税收滞纳金制度的问题仍然没有解决。

滕祥志解释，如果现在逾期罚款超过本金，或者逾期罚款与罚款发生冲突，即同一违法行为被罚款两次以上。

罚款指的是《税收征管法》第六十三条，该条规定“构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

滕祥志认为，当滞纳金可以超过本金时，滞纳金具有一定的惩罚性质。或者导致违反《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)的规定。《行政处罚法》第二十九条规定:“对当事人的同一违法行为，不得给予两个以上罚款的行政处罚。同一违法行为违反多个法律规范，应当罚款的，按照高额罚款的规定处罚。”

“今后修改法律(《税收征收管理法》)，将滞纳金改为税收利息，使之与行政强制法保持一致，维护统一的法律秩序，是大势所趋。”滕祥志说:“其实现行的税收征管法是2001年实施的。2016年《行政处罚法》和2011年《行政强制法》颁布后，为维护统一的法律秩序，启动税收征管法滞纳金条款单独专项修订是适宜的。”滕祥志说。